Como regla general, la elección entre la tributación conjunta o individual es irrevocable una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la autoliquidación. Sin embargo, si hay un cambio sustancial en las circunstancias que llevaron a la elección inicial, el contribuyente puede modificar la opción elegida a través de la rectificación de la autoliquidación, una declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación, siempre que dicho cambio no sea imputable al obligado tributario.
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La pregunta que surge es si se puede o no modificar la opción ejercida sobre el tipo de tributación – individual o conjunta – cuando, después de vencido el plazo reglamentario de presentación de la declaración, surge una circunstancia con efecto retroactivo que hace menos gravosa la opción no elegida inicialmente.
El artículo 119.3 de la LGT establece como regla general la irrevocabilidad de las opciones una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la declaración en el que se ejercieron. En particular, la opción por la tributación conjunta/individual para un período impositivo no puede, en general, modificarse una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración (artículo 83.2 de la LIRPF). Esta regla general se basa en razones de seguridad jurídica y para evitar posibles abusos por parte de los contribuyentes.
El Tribunal Supremo ha reconocido en varias sentencias excepciones a esta regla general de irrevocabilidad de las opciones cuando un cambio sustancial en las circunstancias determinantes en el ejercicio de la opción afecta a los principios de justicia tributaria y capacidad económica, siempre que el obligado tributario haya actuado de buena fe, es decir, no haya indicios de comisión de infracción tributaria. Este cambio sustancial de circunstancias debe implicar la aplicación de la cláusula “rebus sic stantibus”, lo que obliga a la Administración a dar al interesado la posibilidad de volver a optar por la alternativa que considere más favorable.
Esta jurisprudencia ha sido adoptada por el TEAC en varias resoluciones en las que establece que la irrevocabilidad de las opciones tributarias debe interpretarse bajo la cláusula “rebus sic stantibus”, es decir, mientras las cosas no cambien. Sin embargo, en caso de que haya un cambio sustancial en las circunstancias que llevaron a la elección inicial, se debe dar al contribuyente la posibilidad de cambiar la opción inicialmente elegida a través de los procedimientos previstos por la ley, ya sea mediante rectificación de la autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación.
En el caso de la elección entre la tributación conjunta o individual, los Tribunales Superiores de Justicia y el TEAC han reconocido la posibilidad de rectificar la opción inicialmente ejercida, una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, cuando esta rectificación se debe a un error material o a un cambio en las circunstancias objetivas respecto al momento en que se presentó la declaración, siempre que, en ambos casos, no sea imputable al obligado tributario. Es decir, la rectificación será posible cuando haya habido un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción por circunstancias no imputables al obligado tributario.
En el caso concreto de un matrimonio en el que cada cónyuge presentó inicialmente una declaración individual pero, posteriormente al vencimiento del plazo de presentación, a uno de los cónyuges se le reconoce un grado de discapacidad con efectos retroactivos respecto a los ejercicios autoliquidados, resultando menos gravosa la presentación de una declaración conjunta, el TEAC concluye que al notificar al cónyuge el reconocimiento del grado de discapacidad con efectos retroactivos, se modificaron sustancialmente las circunstancias que llevaron a ambos a optar por la tributación individual. Este reconocimiento con efecto retroactivo de la discapacidad pone de manifiesto un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción, por circunstancias sobrevenidas no imputables a los interesados, por lo que se debe permitir la rectificación de la opción.
TEAC unifica criterio 28-3-23.
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