En el marco de las transacciones comerciales es muy común que existan varios intermediarios en las cadenas de suministro. Cuando los productos que se entregan pueden beneficiarse de exenciones o de tipos reducidos, la aplicación de los beneficios fiscales a lo largo de toda la cadena ha sido un tema históricamente controvertido.
Esto resulta especialmente relevante cuando el producto sobre el que se intermedia está sujeto a Impuestos Especiales porque, a diferencia del IVA, los Impuestos Especiales no son neutros y la aplicación de beneficios fiscales repercute directamente en el precio del producto y, por ende, en la competitividad del intermediario. En materia de Impuestos Especiales existe una línea interpretativa que considera que lo relevante para aplicarlos es atender al uso final, de forma que si el uso final es el pretendido por el legislador aquellos no se deberían perder con ocasión de las transacciones intermedias realizadas dentro de la cadena de suministro. Por el contrario, hay otra línea más restrictiva que entiende que los beneficios fiscales sólo se pueden aplicar cuando el adquirente es el que va a utilizar efectivamente el producto.
En aplicación de la primera interpretación, existen varias sentencias del TJUE que tratan supuestos en los que se ha omitido alguna obligación formal tendente a la aplicación del beneficio fiscal. En ellas el Tribunal concluye que debe primar la utilización efectiva del producto frente a meras irregularidades formales. Este criterio del TJUE no siempre es seguido por la Administración Tributaria española, que continúa denegando en muchas ocasiones los beneficios por meros incumplimientos formales y sin tomar en consideración si el destino final es o no el querido por el legislador al reconocer el beneficio fiscal. En particular, suele alegar que ese error formal ha supuesto una ruptura en la trazabilidad del producto que impide validar si se ha producido o no el uso beneficiado por la norma.
Con estos antecedentes, la resolución del TEAC número 03508/2020/00/00, de 23 de mayo de 2023, resulta especialmente interesante porque aplica la doctrina del TJUE frente al resto de casos analizados hasta la fecha en sede de la Dirección General de Tributos y los tribunales económico-administrativos que se resolvían en base a una postura eminentemente formalista que suponía la pérdida del beneficio fiscal en casos de incumplimientos formales.
La resolución analiza el caso de una sociedad (“A”) que suministra gas natural a tipo reducido a otra sociedad (“B”). “A” suministra el gas en las instalaciones de los clientes de “B”, donde esta última lo utiliza como combustible – en unas máquinas de su propiedad – para proporcionar energía a sus clientes.
La inspección considera que “A” no puede suministrar el gas natural a tipo reducido a “B” porque esta no lo usa con fines profesionales (que es el uso beneficiado por la norma) sino para prestar servicios de gestión energética.
Tras su análisis, la resolución el TEAC señala que aunque “B” no fuera la consumidora final del gas, si sus clientes realizan actividades profesionales que generan el derecho a aplicar el tipo reducido, “A” podría aplicar el tipo reducido a “B” igualmente ya que “la intervención de un tercero en la cadena de suministro que no es el usuario final del producto gravado y que no utiliza el mismo no impide (…) la aplicación de los beneficios fiscales y ello aun cuando soporte la repercusión del impuesto por mandato legal”.
Si bien el principio de uso efectivo no está específicamente regulado en la Ley de Impuestos Especiales a la luz de esta resolución del TEAC, parecería que se está empezando a trasladar al ámbito doméstico.
En cambio, a los efectos del IVA todavía queda un largo camino por recorrer. Por ejemplo, en las exenciones aplicables a las entregas de aeronaves, la Ley del IVA exige que el adquirente sea la compañía que realiza la actividad. No obstante, es pacífico que esa exención también es aplicable cuando el comprador del avión no es una compañía aérea pero el avión vaya a ser utilizado exclusivamente por una compañía aérea. Por el contrario, siendo el mismo caso, el criterio sentado para las aeronaves no se aplica a las entregas de bienes que se incorporen en barcos afectos a la navegación marítima internacional en los cuales, a los efectos de trazabilidad, se continúa exigiendo que se facture al armador o consignatario para aplicar la exención.
Teniendo en cuenta el contexto actual en el que las obligaciones de información de los contribuyentes son cada vez mayores y las herramientas tecnológicas existentes permiten trazar cada movimiento de la cadena de valor, es preciso estar atentos a cómo evoluciona esta interpretación en el futuro. No obstante, en aras de cumplir con los objetivos que se persiguen con el establecimiento de beneficios fiscales tanto en el IVA como en los Impuestos Especiales, es de esperar que prime cada vez más el uso efectivo que se vaya a dar en última instancia a los bienes / servicios adquiridos frente al estricto cumplimiento de las formalidades aparejadas a los beneficios fiscales ligados a ciertos usos, puesto que tales formalidades encuentran su justificación, precisamente, en permitir aquella trazabilidad y control.
