Los asesores fiscales nos enfrentamos muy a menudo a preguntas de nuestros clientes, empresas y autónomos, relacionadas con el uso de vehículos por los empleados, los administradores o los trabajadores por cuenta propia. El contribuyente quiere saber si se puede desgravar el IVA, si puede incluir en sus declaraciones de IRPF o IS los gastos del vehículo como combustible, seguros o reparaciones, o qué consecuencias fiscales y laborales tiene para la empresa y el empleado el usar un coche que está afecto a la actividad.
Hay algunos casos que están claros, y otros que siempre presentan más dudas, hasta el punto que pudiera parecer que la propia Agencia Tributaria no tiene un criterio fijo. Pues bien, el pasado 28 de julio, Hacienda emitió una nota para informar de algunas de estas cuestiones, con la idea de informar del reciente análisis que sobre esta cuestión han realizado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Audiencia Nacional (AN) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). El análisis se ha centrado en varios criterios, y vamos a verlos a lo largo de este artículo.
¿Cómo determinamos qué porcentaje de uso del vehículo es particular y cuál es laboral?
En primer lugar, lo que la nota pretende aclarar es el criterio de disponibilidad para uso privado, es decir, lo que debemos tener en cuenta para determinar qué porcentaje de uso es laboral y qué porcentaje es para el uso particular del empresario o trabajador.
La Audiencia Nacional entiende que el tiempo que no tiene la consideración de laboral lo marcan los distintos convenios colectivos aplicables por la empresa. De manera que fines de semana, festivos, vacaciones y horarios fuera de jornada de días laborables conforman el tiempo de uso particular del vehículo. Anteriormente se utilizaba el criterio 5/7, es decir, era laboral entre semana y tiempo libre los sábados y domingos. Con este cambio, la identificación del tiempo parece más favorable a Hacienda, ya que la imputación de horas de uso privado incluiría no solo los fines de semana, sino incluso las noches y todo momento en el que el vehículo no se esté utilizando fuera del horario laboral, perjudicando ese ratio al sujeto pasivo frente a la Administración. No obstante, la nota dice que puede haber excepciones o peculiaridades, que siempre se podrían argumentar por parte de la empresa.
Este criterio se aplica tanto para IVA como para IRPF. La famosa carga de la prueba, es decir, a quién corresponde demostrar el tiempo libre del trabajador recae, por supuesto, en la empresa.
Onerosidad.
Vamos a explicar también un concepto que es determinante para Hacienda en este caso: la cesión del vehículo de la empresa al empleado, ¿es onerosa?
Dice la nota que “concurre (onerosidad) cuando entre quien efectúa la prestación del servicio y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario, lo que ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido”. Es decir, hay onerosidad cuando el trabajador tiene que pagar por la cesión de vehículo o le afecte a una parte de su salario, u otras circunstancias que le supongan un coste económico.
La cesión es gratuita, lógicamente, en los casos contrarios, cuando el trabajador use el vehículo de forma voluntaria y sin repercusión económica.
Debemos tener claro que esta onerosidad afecta a IVA, y nada tiene que ver con un posible pago en especie en la nómina del trabajador, que tributaría por IRPF.
¿Qué cuotas se pueden deducir en el IVA en la adquisición o arrendamiento de vehículos?
Este es el punto más caliente, y donde la nota de la AEAT pone más énfasis. Tenemos claro, según la regla 2ª del artículo 95 de la LIVA, que cuando el vehículo se destine a actividades profesionales y uso particular, estará afecto en un porcentaje del 50% a la actividad, por lo que se puede deducir la mitad de la cuota pagada. Existen excepciones, que se recogen en el mismo artículo, como son los vehículos mixtos (aquellos que admiten el transporte de mercancías y pasajeros), los de autoescuelas o los utilizados por los agentes comerciales. La regla 3ª del mismo impuesto dice que “las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente”. Es decir, que pese a que se tome el 50% por defecto, si podemos acreditar que ese porcentaje de uso es mayor, nos podemos deducir hasta la totalidad posteriormente.
A la vista de esto, el Tribunal Supremo nos recuerda que se puede deducir en el momento de la adquisición una cuota superior al 50% en función del grado de afectación real, ya que la LIVA lo permite, incluso la totalidad, mientras se pueda demostrar.
Siendo así, el empresario podría ceder el vehículo para un uso particular de los empleados de manera onerosa, y quedaría afecto a la actividad de forma total. Y si es un vehículo que tiene un uso mixto, puede ocurrir, o bien que en la cesión no exista onerosidad, en cuyo caso se podrá afectar parcialmente, o bien sí exista onerosidad, en cuyo caso sí queda afecto a la actividad de forma total.
¿Y cómo se acredita la afectación? Pues por cualquier medio de prueba admitido en derecho. En este caso, nada nuevo bajo el Sol.
¿Cuándo existe autoconsumo de servicios?
El autoconsumo es la utilización de bienes para uso personal, en lugar de venderlos a otras personas o empresas, lo que da lugar a la repercusión del IVA. Por tanto, si se deduce el IVA en la adquisición del vehículo, y luego se produce cesión a empleados en la que no exista onerosidad, se trata de una operación asimilada a la prestación de servicios y, por lo tanto, existe autoconsumo.
Pero si solo se dedujo el porcentaje del IVA que queda afecto a la actividad, y se cede gratuitamente al empleado, no existe autoconsumo.
¿Hay diferencias en las bases imponibles a efectos del IVA y de IRPF?
Aunque el grado de disponibilidad sí debe ser el mismo para ambos impuestos, la base bien puede no serlo.
Así, con respecto al IVA, las distintas opciones serían estas:
- Cesión sin onerosidad: La operación no está sujeta, salvo que se trate de autoconsumo de servicios, así que no se puede deducir la cuota soportada. La base sería cero.
- Cesión onerosa: Hay prestación de servicio, y la base coincidirá con el valor de mercado si es propiedad del empresario, o según la cuota si es un renting, arrendamiento u otra modalidad.
- Autoconsumo de servicios: Si no ha soportado la cuota, el autoconsumo estará no sujeto. Si existe cuota, habría que determinarla en función de la regla especial del artículo 79 de la LIVA.
Para el IRPF es más sencillo. La base será el 20% anual del coste de adquisición para el pagador, en caso de propiedad. Y si no, tomaremos el valor de mercado de un vehículo nuevo. Eso sí, se reducirá hasta en un 30% cuando se trate de vehículos eficientes energéticamente.
La nota de Hacienda no cambia la legislación, pero sí aclara muchos conceptos, o al menos los expone conjuntamente, sirviendo como una estupenda herramienta de consulta para este tipo de dudas.
