¡Qué mejor fecha que la víspera del cumpleaños de nuestra constitución para hablar del difícil equilibrio en la aplicación de las normas tributarias! Es esta una cuestión, ya de por sí compleja -por la particularidad del mundo tributario-, que se complica, aún más, si le añadimos la capa del ámbito internacional. Y, por supuesto, para completar el círculo ¿Cómo no llevar todo esto al mundo de los precios de transferencia?
- Normas nacionales anti-abuso vs. Normas internacionales
La primera pregunta con la que debemos arrancar nuestro análisis es si una norma de un convenio internacional puede ser fuente de derechos y obligaciones tributarias para los contribuyentes o, por contra, debe limitarse a establecer reglas para el reparto de la potestad impositiva de los distintos Estados firmantes. Seguramente para aquellos que hagan una interpretación flexible, justamente del artículo 96 de la Constitución Española, este sea un debate superfluo, pero sus implicaciones pueden ser enormes.
Se ha venido dando en el campo teórico una lucha o fricción entre las facultades que podían reconocer a la Administración tributaria normas internacionales destinadas a la lucha contra el fraude, frente a las normas nacionales que cumplían, precisamente, esa misma función. Así, por ejemplo, nos encontramos ya en la era preBEPS con una Sentencia del Tribunal Supremo, de 18 julio 2012 (conocida como Caso BICC), donde se reconoce la aplicación directa del art. 9 de los CDI como mecanismo anti-abuso para recalificar una operación o negar la realidad de las operaciones a efectos fiscales.
¿Sería necesaria una integración o transposición de estas normas internacionales en nuestro ordenamiento? Como decía un querido (y sabio) profesor mío, habrá que ir a la parte más ignorada de toda norma: la exposición de motivos. Si el sentido de la norma o convenio fuese crear derechos y obligaciones a los contribuyentes de los Estados, entonces sí sería recomendable proceder con una incorporación expresa de la norma a nuestro ordenamiento interno (más allá de la aplicación directa de los mismos tras su publicación), precisamente, para evitar la confusión que pudiera generar la existencia de las normas internacionales contra la normas internas -en este caso los Artículos 13 y 15 de la Ley General Tributaria-.
- La existencia de un marco común para un problema transnacional resta seguridad jurídica
Es indudable que, en materia de precios de transferencia, se requiere de una norma internacional para dotar a los Estados de un mínimo común múltiplo en base al cual poder controlar y reconfigurar operaciones multinacionales que puedan tener un carácter elusivo; pero, al mismo tiempo, la dificultad de encontrar ese tablero compartido entre jurisdicciones, obliga a que la norma sea más laxa y, por tanto, menos efectiva en la lucha contra el fraude. En consecuencia, volviendo al ejemplo anterior, podemos decir que la norma interna (Arts. 13 y 15 de la Ley General Tributaria) sería más fiel a los principios tributarios de nuestro sistema y a la carga probatoria que se le venía exigiendo a la autoridad tributaria, mientras que al tender la mano a otros países estaríamos descafeinando esas mismas exigencias en los procedimientos tributarios.
- Introducción de una norma interna específica para precios de transferencia
Al final parece que el legislador, justamente, para evitar el debate anterior, opta por incorporar un mecanismo específico para aquellos casos afectados por precios de transferencia en la Ley del Impuesto de Sociedades (Art. 18.10) -aprovechando que el BEPSuerga pasa por Valladolid-. No obstante, la cuestión parece más lejos que nunca de estar resuelta pues en la actualidad tenemos: una norma interna de aplicación extensa/no específica, otra norma interna restringida/específica y otra norma internacional, también específica, pero, desde luego, menos técnica y garantista a efectos internos. Todo ello sin un criterio claro o una línea divisoria marcada por nuestro Alto Tribunal. Dicho esto sería interesante conocer cómo se resuelve este dilema el Tribunal de Justicia de la UE, quizás su criterio nos sirva de guía para interpretaciones o aplicaciones futuras de las normas.
- La Sentencia del TJUE de 4 de octubre de 2024 en el asunto C‑585/22,
Si tratamos de conectar esta amalgama de normas, que hemos venido comentando, con la reciente Sentencia del tribunal comunitario, de fecha 4 de octubre del 2024, podemos decir que su enfoque se acerca, irónicamente, más al sentido de las normas 13 y 15 de la Ley General Tributaria, aunque este cuerpo normativo quede cronológicamente bastante atrás respecto de la resolución. El TJUE adopta un enfoque similar, al exigir que las operaciones tengan una realidad económica, pues considera que el artificio de una operación consiste en su falta de justificación económica, aunque las condiciones del préstamo sean acordes a lo que se habrían acordado entre empresas independientes (apartado 88). Es más el juzgador, parece alejarse del citado artículo 9 del CDI y no alinearse del todo con el Artículo 18.10 de la LIS en fragmentos como estos:
“Un examen dirigido a cerciorarse de que no solo las condiciones del préstamo en cuestión, sino también el propio hecho de contratarlo […] corresponde a lo que las sociedades habrían acordado en circunstancias de plena competencia, equivale a cerciorarse de la realidad económica de las transacciones (apartado 76)”
o
“La normativa es apropiada para garantizar la consecución del objetivo perseguido, al excluir de la deducción los intereses deudores generados artificialmente o, por lo menos, al garantizar que dichos intereses tributen a un tipo razonable (apartado 64).”
La terminología que usa el juzgador europeo, si bien incluye conceptos propios de los precios de transferencia como sería, ‘plena competencia’, se centra más (de forma claramente premeditada) en la idea de ‘artificiosidad’ lo que nos estaría devolviendo a nuestra manida LGT, que cuenta ya con más de 20 años. Esto nos sirve para reforzar la idea de que, aparentemente, aunque podamos estar en el ámbito propio de los precios de transferencia, nada impediría que recurriésemos a normas y conceptos menos específicos, lo cual dificulta enormemente una correcta aplicación de las leyes y nos llevaría, one more time, a un escenario de inseguridad jurídica.
