Dos números más atrás llegué ingenuamente a la conclusión de que con la consulta CV 2214-23 de la DGT del pasado 27 de julio, habían encajado, finalmente, de forma razonable, las piezas para la aplicación de la cláusula anti fraude del régimen fiscal especial de las operaciones de reestructuración empresarial (FEAC). Nada más lejos de la realidad a la vista de la reciente Resolución del TEAC de 22 de abril de 2024 (R.G. 6452/2022) que opina lo siguiente de los criterios de la DGT incorporados a dicha consulta:
- Interpretación maximalista.
- Interpretación “contralegem”.
- No se ajusta al marco de las Directivas comunitarias.
- Interpretación asistemática.
- Interpretación ajena a nuestro Derecho común y, en concreto, al tributario.
- Interpretación ajena a la propia evolución del Derecho comunitario.
- Ampara la creación de ámbitos de impunidad.
- Interpreta mal la jurisprudencia del Tribunal Supremo manifestada en la Sentencia 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022.
Opinión injusta y equivocada la del TEAC desde luego, porque la DGT no ha dicho, ni podía decir, lo que desata este extraño e improcedente ensañamiento del TEAC, que debería haberse tratado de aclarar por otros cauces, tanto más tratándose de Órganos pertenecientes a un mismo Ministerio que debe garantizar la unidad de criterio de sus órganos en ámbitos necesitados de la máxima seguridad jurídica.
Hay que observar complementariamente que la consulta que desata la ira del TEAC ni siquiera formaba parte del expediente de regularización que se juzga, sino que se la sirve en bandeja la reclamante en el último momento, sugiriendo, como es su obligación , la interpretación que mejor puede apoyar sus intereses, o sea, que la DGT sostiene que, en la aplicación de la cláusula antiabuso del art. 89.2 de la LIS, habría que diferenciar, en cuanto a la determinación de la ventaja fiscal que, en su caso, sería susceptible de eliminarse, el diferimiento de la tributación de las rentas generadas (nunca eliminable) y la ventaja fiscal realmente perseguida (a eliminar si se acredita el fraude o la evasión fiscal). Y ello, gracias en parte también a la confusión que induce la última modificación del precepto matriz, a partir de la incorporación del párrafo relativo al alcance de las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria, reconociendo la posible inaplicación “parcial” del régimen fiscal especial y también lo obvio, o sea, que la regularización eliminará exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal. Pero el objeto de esta aclaración o complemento son supuestos muy determinados que ya había abordado la doctrina administrativa y la jurisprudencia, que cita el propio TEAC y que no tienen que ver con el caso, por lo que no tendrían que haberse mezclado en el mismo.
Por tanto, pretender a estas alturas de la historia del régimen especial, que la DGT ha dicho que el teórico diferimiento, esencia de la ventaja fiscal, no resulta regularizable, mediando fraude o evasión, es interpretación, aparte de contradictoria, que conduce al absurdo y, como tal, debía haberse rechazado de plano desde el primer momento, sobre todo cuando tanto la DGT como el TEAC parecen tener claras las condiciones de inaplicación del régimen FEAC, basadas en la prueba del fraude o la evasión fiscal, por cualquier medio de prueba, principalmente, pero no exclusivamente, la falta de motivos económicos válidos.
De hecho, en el caso que se resuelve, el TEAC se esfuerza cumplidamente en confirmar la actuación de la Inspección dando por probado tanto que existe una motivación abusiva o fraudulenta en las operaciones como la inexistencia de motivos económicos válidos en las mismas.
Pero el TEAC, ha querido entender que aquel es el criterio de la DGT y lo fustiga con dureza digna de mejor causa.
Lo sorprendente es que a continuación se despeña a su vez , arrastrado por la ortodoxia que enarbola frente a la Dirección General de Tributos, porque tautológicamente decide entrar al cebo que le han lanzado: examinar si hay realmente ventajas fiscales abusivamente perseguidas, lo que nos llena de estupor porque si ya ha establecido que hay fraude o evasión en las operaciones y falta cualquier tipo de motivo económico válido, es porque también se ha determinado que existe una ventaja fiscal indebida. Algo no encaja en el puzzle que construye a partir de aquí la Resolución.
La operación regularizada por la Inspección es una de las más elementales de la denominada planificación fiscal agresiva: aportar acciones que poseen personas físicas, a una sociedad holding intermedia, acogiéndose al régimen FEAC para evitar la tributación de la ganancia patrimonial latente que resulta de la aplicación de los artículos 33 y siguientes de la Ley del IRPF. La aplicación del régimen FEAC se justifica en la existencia en la operación de aparentes motivos económicos válidos que, en abstracto, pueden serlo, pero que se diluyen cuando se analiza el caso concreto. El paso del tiempo suele poner de manifiesto, además, que el pretendido diferimiento de la tributación de la persona física nunca llega a término, diluido en nuevas operaciones mercantiles o en vicisitudes personales o familiares.
De aquí que en el régimen general se gravan estas plusvalías cuando se produce la alteración patrimonial que permite su determinación, si no resulta procedente la aplicación del régimen FEAC por la finalidad fraudulenta de la operación.
Pues bien, el TEAC que realiza un esfuerzo notabilísimo -motivo económico por motivo económico- para desvirtuar los alegados y presumir que la operación tuvo como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, termina anulando la liquidación practicada, en un ejercicio de aplicación temporal sui generis, más fuera de la Ley que contra la Ley.
Viene a sostener en efecto, si no lo entendemos mal, que pudiera ser, que cuando se realiza la aportación no hay plusvalía gravable, porque correspondería a unos beneficios acumulados de los que no hay disponibilidad por el momento. Habrá que esperar a que “por cualquier medio… se haya obtenido la disponibilidad de dichos beneficios, teniendo en cuenta, en todo caso, las circunstancias adicionales que pueden haberse producido en él”.
El TEAC parece no darse cuenta de que ha salido del régimen FEAC y se ha instalado en el régimen general del IRPF y de que lo que dice podría valer para justificar el diferimiento general de las plusvalías no monetizadas sin necesidad de régimen FEAC ni de norma especial al respecto como la de reinversión de participaciones en Fondos de Inversión.
Así que la lesividad para la Administración es manifiesta. La solución legaliza inconscientemente el abuso y afecta a la recaudación. Es, como reconoce el propio TEAC, de compleja aplicación, por no decir improbable y no puede apoyarse en consideraciones abstractas de prioridad del fondo sobre la forma una vez declarada la operación como abusiva. Tampoco había problemas de injusticia material que hubiera que superar.
La reclamante queda en el mejor de los mundos. Le imputan conducta fraudulenta y figuración de motivos económicos válidos, pero le anulan la liquidación con diferimiento del pago del impuesto devengado, que era lo que pretendía desde el principio. Así que aunque la estimación es parcial hay que preguntarse si tiene sentido recurrir.
La planificación fiscal agresiva también, ya que a partir de ahora no podrá uno desaconsejar estas operaciones que, en el peor de los casos, generarán el diferimiento que se pretende, a riesgo y ventura de esa corrección posterior, pero sin fecha, de las liquidaciones complementarias correspondientes a las plusvalías tácitas constatadas.
Indudablemente, las cosas no pueden quedar así. Así que no tomemos decisiones en el fragor de la batalla.
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